Processo tributario: prove nuove in appello e assoluzione penale. Cosa cambia dopo la Corte costituzionale n. 36/2025 e la Cassazione n. 21594/2025

Categoria: Diritto tributario – Processo tributario

1. Premessa

La riforma del processo tributario ha cambiato due aspetti decisivi del contenzioso fiscale:

• la possibilità di produrre nuovi documenti in appello (art. 58 del d.lgs. n. 546/1992, riscritto dal d.lgs. n. 220/2023);

• l’efficacia nel processo tributario della sentenza penale di assoluzione pronunciata per gli stessi fatti (art. 21-bis del d.lgs. n. 74/2000, introdotto dal d.lgs. n. 87/2024).

Su entrambi i fronti sono intervenute due pronunce che ne definiscono la portata applicativa:

• la Corte costituzionale, sentenza n. 36 del 2025¹, sui limiti dei nova in appello e sul regime transitorio;

• la Corte di cassazione, Sez. V, sentenza n. 21594 del 2025², sull’ambito temporale e sui presupposti dell’art. 21-bis.

Le due decisioni toccano lo stesso snodo: quanto possa cambiare, a giudizio in corso, il materiale probatorio su cui il giudice tributario decide.

2. Il quadro precedente

2.1. Le prove nuove in appello

Prima della riforma, l’art. 58 del d.lgs. n. 546/1992 consentiva la produzione di documenti in appello in modo più ampio. Il d.lgs. n. 220/2023 ha invece riscritto in senso più restrittivo la disciplina dei nova istruttori in appello¹.

Il regime transitorio originario del 1992 era significativo: l’art. 79, comma 1, del d.lgs. n. 546/1992 escludeva l’applicazione delle regole sull’appello «ai giudizi già pendenti in grado d’appello davanti alla commissione tributaria di secondo grado e a quelli iniziati davanti alla commissione tributaria regionale se il primo grado si è svolto sotto la disciplina della legge anteriore»¹.

2.2. Il giudicato penale nel processo tributario

Secondo l’orientamento tradizionale, la sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante non vincolava il giudice tributario. Poteva essere considerata solo come possibile fonte di prova, la cui rilevanza il giudice doveva valutare autonomamente nell’ambito specifico del processo tributario².

3. Le novità normative

• D.lgs. n. 220/2023. Ha riformulato l’art. 58 limitando i nuovi documenti in appello. L’art. 4, comma 2, ne prevedeva l’applicazione immediata ai giudizi di secondo grado instaurati dal giorno successivo all’entrata in vigore del decreto (4 gennaio 2024), anche se il primo grado era iniziato con le vecchie regole¹.

• D.lgs. n. 87/2024. Ha introdotto l’art. 21-bis nel d.lgs. n. 74/2000, attribuendo efficacia nel processo tributario alla sentenza penale di assoluzione «perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non lo ha commesso» pronunciata a seguito di dibattimento².

4. La Corte costituzionale n. 36/2025: limiti ai nova e tutela dell’affidamento

4.1. Il divieto di produrre deleghe e procure in appello

La Corte ha dichiarato illegittimo l’art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546/1992 limitatamente alle parole «delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimità della sottoscrizione degli atti»¹.

In pratica: in appello torna possibile produrre la documentazione che prova il potere di firma del funzionario che ha sottoscritto l’atto impositivo. È un tema centrale nelle eccezioni di nullità per difetto di sottoscrizione.

4.2. Le notifiche restano non producibili

La Corte ha invece dichiarato non fondate le questioni sul divieto di produrre in appello le «notifiche dell’atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimità che possono essere prodotti in primo grado anche ai sensi dell’articolo 14 comma 6-bis»¹. Su questo punto la preclusione resta pienamente operativa.

4.3. Il regime transitorio

È la parte più rilevante sotto il profilo sistematico. La Corte ricorda che il principio di certezza del diritto non vieta al legislatore modifiche sfavorevoli, ma a condizione «che tali disposizioni non trasmodino in un regolamento irrazionale, frustrando, con riguardo a situazioni sostanziali fondate sulle leggi precedenti, l’affidamento dei cittadini nella sicurezza giuridica»¹. Nel caso concreto questo limite è stato superato. L’esigenza di dare immediata attuazione alla nuova disciplina non può prevalere «su situazioni giuridiche già maturate nel previgente assetto normativo»¹.

L’art. 4, comma 2, del d.lgs. n. 220/2023 è quindi illegittimo nella parte in cui applica il nuovo art. 58 ai giudizi instaurati in secondo grado dopo l’entrata in vigore del decreto. Le nuove regole si applicano invece solo ai giudizi di appello il cui primo grado sia stato instaurato successivamente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 220/2023¹.

5. La Cassazione n. 21594/2025: l’art. 21-bis e la sentenza di assoluzione

5.1. Applicazione ai giudizi pendenti

La Suprema Corte afferma che l’art. 21-bis è di immediata applicazione a tutte le controversie pendenti davanti al giudice tributario e alla Cassazione. Rileva anche per le violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, senza che conti la qualificazione della norma come sostanziale o processuale².

Gli argomenti principali sono due²:

• il dato letterale: l’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024 limita espressamente l’irretroattività agli articoli 2, 3 e 4, senza includere l’art. 1;

• la volontà del legislatore, come emerge dalla relazione di accompagnamento.

5.2. Il giudizio abbreviato è escluso

La Corte enuncia questo principio di diritto²:

Principio di diritto

«La sentenza penale di assoluzione (perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non lo ha commesso) resa all’esito di giudizio abbreviato ai sensi degli artt. 438 ss. cod. proc. pen. non produce effetti ai fini dell’art. 21 bis del d.lgs. n. 74 del 2000, trattandosi di decisione la cui caratteristica principale è rappresentata dall’assenza del dibattimento, essendo il processo celebrato nell’udienza preliminare allo stato degli atti».

5.3. Le conseguenze sulla valutazione della prova

Quando l’art. 21-bis non opera, si torna ai principi ordinari. La sentenza assolutoria resta soltanto una possibile fonte di prova. Il giudice tributario non può assumerne «acriticamente come incontestabili le risultanze», ma deve confrontarle con gli elementi indiziari dell’Amministrazione².

Nel caso deciso, relativo a operazioni soggettivamente inesistenti, la sentenza di appello è stata cassata con rinvio proprio per la mancanza di questa valutazione autonoma².

6. Effetti pratici per gli operatori

Difensori dei contribuenti

• Verificare quando è stato instaurato il primo grado. Se è anteriore all’entrata in vigore del d.lgs. n. 220/2023, in appello si applica il regime previgente sui nova¹.

• Nei giudizi soggetti alle nuove regole, le notifiche vanno prodotte già in primo grado: la preclusione in appello è stata confermata¹.

• Prima di invocare l’art. 21-bis, controllare il rito penale: è necessaria un’assoluzione pronunciata in esito a dibattimento. L’abbreviato non basta².

• Anche dove l’art. 21-bis non opera, conviene valorizzare la sentenza penale come elemento probatorio e chiedere al giudice di confrontarla criticamente con gli indizi dell’Ufficio².

Amministrazione finanziaria

• In appello è di nuovo possibile documentare deleghe e procure di firma, così da sanare in appello le carenze probatorie sulla sottoscrizione¹.

• Nei casi di frode, resta fermo l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario².

Giudici tributari

• Occorre una ricognizione caso per caso del regime applicabile, distinguendo i giudizi in base alla data del primo grado¹.

• È richiesta una motivazione specifica sul valore probatorio delle sentenze penali non rientranti nell’art. 21-bis².

7. In sintesi

Le due pronunce confermano una linea comune. Le riforme processuali vanno applicate rispettando l’affidamento maturato dalle parti, e la pienezza della prova va garantita anche nei limiti imposti dal legislatore. Ogni difesa nel contenzioso tributario deve partire da un controllo accurato di due elementi: le date del giudizio e il tipo di rito penale eventualmente celebrato.

Fonti

1. Sentenza n. 36 del 02/04/2025 ↩ ↩² ↩³ ↩⁴ ↩⁵ ↩⁶ ↩⁷ ↩⁸ ↩⁹ ↩¹⁰ ↩¹¹ ↩¹² ↩¹³ ↩¹⁴ ↩¹⁵ ↩¹⁶

2. Sez. Quinta Civile, Sentenza n. 21594 del 27/07/2025 ↩ ↩² ↩³ ↩⁴ ↩⁵ ↩⁶ ↩⁷ ↩⁸ ↩⁹ ↩¹⁰ ↩¹¹ ↩¹² ↩¹³ ↩¹⁴